Claves prácticas para ponerse al día con Hacienda (hay solución)

Uno de los encargos más delicados para un asesor fiscal es ayudar a regularizar la situación fiscal de quienes mantienen un patrimonio financiero oculto en el extranjero (no declarado), por ejemplo cuentas o inversiones o inmuebles,  y quieren terminar con su situación fiscal irregular.

Tradicionalmente se hacía situando dicho patrimonio en un lugar fiscalmente pacífico donde quedase prueba de su existencia, intentando que no se generasen rentas o estas fuesen mínimas  (por ejemplo invertido en fondos de inversión). Y era cuestión de esperar el transcurso de 4 años (a veces 5 años si se superan los umbrales del delito fiscal) para poder aflorar fiscalmente este patrimonio sin pagar impuestos, o pagándolos solo por las rentas generadas en los periodos no prescritos,  al acreditarse que el origen del mismo se sitúa en un ejercicio prescrito.

Esto se complicó enormemente a partir de 2012, año en el que se produjo la última «amnistía fiscal» y se estableció la obligación de declarar los bienes en el extranjero (modelo 720).

Como medida coercitiva, se contempló en la Ley 7/2012 que quienes no realizasen esta declaración informativa, o lo hiciesen tarde o mal, se veían abocados a las penas del infierno: no cabía ganar la prescripción, había que declarar en cualquier caso el importe del patrimonio como ganancia patrimonial no justificada (tributación a los tipos de la escala general, con marginales superiores al 40%), y se afrontaba una sanción del 150% de la cuota defraudada, además de elevadas sanciones adicionales por la no presentación del modelo 720.

Bajo este escenario apocalíptico, quienes no hicieran bien y a tiempo el modelo 720 podían regularizar voluntariamente su situación fiscal irregular, pero de forma carísima, ya que prácticamente todo el patrimonio aflorado se iba en el pago del impuesto y en sanciones. O sea, que en términos prácticos, quienes no cumplieron debidamente con la declaración del modelo 720 se veían condenados a perpetuidad a no regularizar y vivir en la catacumba de la ilegalidad.

Esta normativa tan exagerada fue calificada de contraria al Derecho europeo por discriminatoria y desproporcionada según la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022, posteriormente aplicada por distintas sentencias del Tribunal Supremo, como la de 20 de junio de 2022, nº 781/2022 y otras muchas ulteriores. Con posterioridad, incluso las sanciones aplicadas bajo aquella normativa, aún deviniendo firmes o prescritas, han podido ser recuperadas en procedimientos de revisión que han reconocido la nulidad de pleno derecho.

¿Cuál es el régimen sancionador actual con relación al modelo 720?

A resultas de esta sentencia, se tuvo que modificar la normativa sancionadora comentada en la Ley 5/2022, de 9 de marzo, modificándose los arts. 198 y 199 de la Ley General Tributaria.

Actualmente, las sanciones se aplican de forma diferenciada para cada uno de los diferentes bloques que contempla el modelo 720 (cuentas, valores, inmuebles, criptomonedas…), siendo las multas por no declarar el modelo 720 de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros. Estas multas son la mitad cuando el modelo 720 se presenta por vez primera fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, o bien cuando se presentó en plazo con inexactitudes, omisiones o con datos falsos y posteriormente se corrige fuera de plazo sin requerimiento previo (en este último caso, si no hubiera tal corrección, la multa sería de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso).

¿Cómo se realiza una regularización fiscal de un patrimonio en el extranjero no declarado?

Dejando al margen las consideraciones penales respecto al delito de blanqueo de capitales, y centrando estas líneas de forma exclusiva en lo tributario, cabe decir que a los patrimonios financieros ocultos y no declarados en el extranjero se les abre una doble posibilidad de regularización voluntaria.

La primera fórmula, que es la más sencilla, es para cuando cabe mantener que los patrimonios fueron adquiridos en períodos ya prescritos, o bien que proceden de rentas fiscalmente declaradas (por ejemplo una herencia declarada, incluso fuera de plazo, o la realización de un negocio con cobros declarados y transferencia de fondos al extranjero), o también el caso de patrimonios procedentes de períodos donde el contribuyente del IRPF fue no residente fiscal en España (caso de extranjeros que se vienen a vivir a España).

En estos casos la regularización es idéntica a la de los patrimonios ocultos en España y no en el extranjero, y se sigue la vía consistente en no declarar ganancia patrimonial no justificada, y presentar autoliquidaciones rectificativas (anteriormente complementarias) de los períodos no prescritos incluyendo en ellas solo las rentas producidas por el patrimonio y, en su caso, de los Impuestos sobre el Patrimonio y de Grandes Fortunas, asumiendo los recargos por las declaraciones extemporáneas, y en su caso los intereses de demora. Adicionalmente, si hubiera existido obligación de presentar el modelo 720-721, debería realizarse el mismo fuera de plazo aplicándose el régimen sancionador anteriormente indicado.

El recargo por la presentación de la rectificativa es un porcentaje igual al 1% más otro 1% adicional por cada mes completo de retraso. Cuando el retraso sea superior a 12 meses, el recargo es del 15% y solo en estos casos se exigirán los intereses de demora, aunque calculados por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses. Cabe una reducción del 25% si se realizan sin recurso.

Debe tenerse en cuenta que este recargo no es una sanción en sentido propio, sino una prestación accesoria, porque su función no es represiva o de castigo (Sentencia del Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 de noviembre). De ahí su imposición automática sin que vaya acompañado de las garantías procedimentales de las sanciones tributarias, tal y como reconoció desde un principio la Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2008 (nº 2576/2006). Por esta razón, debe considerarse que los recargos por declaración extemporánea y sin requerimiento previo tienen como causa y finalidad principal la de penalizar el cumplimiento no puntual de las obligaciones tributarias, y por ello, su exigencia debe subordinarse a un juicio de voluntariedad del contribuyente, de modo que en cada caso deben apreciarse las circunstancias por las que se ha producido el retraso, y si las mismas demostrasen que el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria no resultase exclusivamente imputable a una actuación del contribuyente, el recargo sería improcedente.

Así lo reconoció la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 2009, recurso 324/2006, o las posteriores de 5 de diciembre de 2012, recurso 40/2010, y 13 de junio de 2013, recurso 299/2010, en supuestos en los que una entidad no pudo presentar su autoliquidación del IS en plazo por problemas con la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria. U otra de este mismo tribunal de 11 de abril de 2019, recurso 304/2017, en un caso en donde un heredero desconocía la existencia de unos bienes en el extranjero del causante frente al ISD. Lo mismo cuando el retraso pudiera deberse a fuerza mayor o a casos fortuitos.

Resulta clave por tanto la prueba del origen del patrimonio que se está aflorando. En este sentido, es reseñable la Resolución 4253/2016 del TEAC de 16/1/2019 que mantiene que no es necesario probar documentalmente que el patrimonio procede de rentas declaradas cuando aquello ocurrió hace muchos años, de modo que la capacidad probatoria del contribuyente que quiere regularizar puede limitarse a demostrar su titularidad en el patrimonio y su conexión lógica y cabal con actividades originadoras de rentas en aquellos años. Es muy interesante cómo el TEAC desarrolla una teoría de la «proximidad al objeto de la prueba» para decir que no se puede pedir lo imposible al contribuyente.

La segunda posibilidad de regularización es más onerosa, y se aplica cuando respecto al patrimonio en el extranjero que se quiere regularizar no puede demostrarse que fue adquirido en período prescrito, y obviamente no procede de rentas fiscalmente declaradas. En estos casos, se está ante lo que la normativa del IRPF denomina una «ganancia patrimonial no justificada», que debe integrarse en la base liquidable general (no del ahorro) del periodo impositivo respecto del que se descubra.

En este caso, la contestación a consulta vinculante CV 1434-17 ya permitió una vía de regularización efectuando los modelos 720 de forma extemporánea (y asumiendo las correspondientes sanciones), y declarando todo el patrimonio como ganancia no justificada en una declaración complementaria del IRPF (actualmente sería una declaración rectificativa) correspondiente al periodo impositivo más antiguo de los no prescritos, asumiéndose los recargos por declaración extemporánea (algo que el Tribunal Supremo ratificó posteriormente).

Con esta solución, el coste viene a ser alrededor del 60-70% del patrimonio extranjero aflorado, que ya esta bien…

Tratándose de rentas titularidad de un matrimonio bajo régimen de gananciales, cabe mantener que las rentas han de declararse al 50% por los dos cónyuges, merced a la presunción de ganancialidad del art. 1361 del Código Civil, trasladando la prueba en contrario a la Administración tributaria. Ayuda a ello la Sentencia del Tribunal Supremo 977/2025, de 15 de julio, Rec. 6622/2023, para un caso donde la policía francesa descubrió dinero en efectivo que se quería trasladar a Suiza, y Hacienda consideró la existencia de una ganancia no justificada que quiso imputar únicamente a la persona que fue detenida.

Para terminar, siempre que se trata el tema de las ganancias no justificadas de patrimonio, se traslada de forma obligada la duda de si estas rentas tienen la naturaleza de renta gravada que permite su autoliquidación por el contribuyente. A este respecto, en los últimos años los tribunales han tratado muchos casos de ganancias no justificadas por bienes en el extranjero deficientemente declarados en el modelo 720, y han determinado que suponen por ley un nuevo hecho imponible que cabe ser objeto de autoliquidación voluntaria por el contribuyente, a diferencia del resto de ganancias no justificadas donde la jurisprudencia ha dicho que solo pueden ser regularizadas por Hacienda, pero no por el contribuyente, y por tanto no pueden ser utilizadas para servir de cauce a las regularizaciones voluntarias del contribuyente. De hecho, no existe casilla en el modelo de declaración del IRPF reservado a ellas.

Bajo esta tesis, la declaración, como una renta más, de una ganancia no justificada de patrimonio, supone una utilización indebida de esta figura, aunque quien lo hiciera para evitar sanciones, podría luego impugnar y pedir la devolución de lo ingresado, y obligar de este modo a producirse un pronunciamiento administrativo que confirme la ganancia de esta naturaleza. Puede consultarse en este punto la Resolución del TEAC de fecha 14/2/2019, numero 0529/2016 (disponible en NormaCEF NFJ 073231), o incluso la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2022, rec. nº 2083/2021.