A la hora de distribuir una herencia entre los herederos, es de vital importancia evitar los denominados «excesos de adjudicación», porque pueden producir costes fiscales no previstos, añadidos al Impuesto sobre Sucesiones.
Son diferentes las situaciones que provocan estos excesos de adjudicación, que coloquialmente hablando tienen como denominador común que un heredero recibe más de lo que le correspondería según el reparto hereditario, en detrimento de otro u otros herederos. Esto significa que un heredero «regala» o «vende» una parte de sus derechos hereditarios a otro heredero, y eso tiene diferentes efectos fiscales.
En esta entrada voy a explicar un caso interesante donde la Comunidad de Madrid consideró que debía tributarse por exceso de adjudicación, pero los tribunales han dado la razón al contribuyente.
El caso atiende a una situación muy común, de herencias entre familiares, y seguramente este atropello de la voraz Administración tributaria puede ser padecido en otros muchos casos.
El caso del exceso de adjudicación (según Hacienda)
Se trata del fallecimiento de una persona, indicando su testamento que son herederos su viuda (con derechos usufructuarios) y sus tres hijos.
En la herencia hay un inmueble de titularidad privativa del difunto, y otro inmueble de naturaleza ganancial del causante y su viuda. También hay algo de dinero, que por ser poco significativo se omite del análisis.
Frente a un reparto de la herencia como hubiese hecho un mal notario, trasladando a la masa hereditaria el 50% del inmueble ganancial y el 100% del inmueble privativo, y repartiéndose ambos en una parte en usufructo vitalicio para la viuda, recibiendo los hijos derechos de nuda propiedad, se hizo algo diferente. El objetivo era evitar que los dos inmuebles pasasen a tener cuatro titularidades diferentes, lo que sería terreno abonado para la futura discusión entre los miembros de esta familia ya diezmada.
La solución fue que la viuda se adjudicó en pago de sus derechos hereditarios el 50% del inmueble ganancial, que por ello pasó a su titularidad en plena propiedad, y los hijos se convirtieron en copropietarios del otro inmueble, el privativo del causante, por partes iguales, también en plena propiedad. De este modo se evitaron los usufructos y cada rama familiar ha sido propietaria al cien por cien de un inmueble.
El problema fue que como el valor del 50% del inmueble ganancial superaba los derechos hereditarios de la viuda, esta tuvo que compensar a los restantes herederos con un pago en metálico por la diferencia. Y es precisamente este pago el que provoca que la Administración tributaria considere que hay exceso de adjudicación en favor de la viuda, y exija en liquidación el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD).
La liquidación fue recurrida en vía económico-administrativa, y el Tribunal se limitó a hacer «copia-pega» de los argumentos ya incluidos en la liquidación, negando la razón al contribuyente recurrente, quien se vio obligado a contratar un abogado y un procurador para acceder al recurso contencioso-administrativo, a pesar de que el importe en litigio eran poco más de mil euros. En la creencia de que no había ningún exceso de adjudicación para la viuda, quien económicamente no ha recibido ni un céntimo más de lo que representaban sus derechos en la herencia.
¿Existe o no un exceso de adjudicación que deba tributar por AJD?
La viuda recurrente consideraba que se estaba ante una adjudicación de herencia plenamente sujeta al Impuesto sobre Sucesiones, y por lo tanto resultaba incompatible con el gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD). Puesto que una herencia no puede tributar por ambos impuestos al mismo tiempo.
Hacienda por el contrario defendía la tesis de que la viuda ha recibido más de lo que le correspondía, aunque hubiera pagado por el exceso, y puesto que únicamente tributa por el Impuesto sobre Sucesiones la porción neta de la adjudicación hereditaria, cabe mantener un exceso de adjudicación gravado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Actos Jurídicos (AJD), respecto al valor del inmueble recibido que se corresponde con el pago compensatorio efectuado al resto de herederos.
El argumento de la recurrente es que la Administración ignora que existe una compensación económica pagada por un heredero (la viuda) a los restantes herederos (los hijos), y esta circunstancia impide que exista un “exceso de adjudicación” al adjudicarse un bien indivisible en una herencia. Y que por consiguiente, los hijos que recibieron en adjudicación de sus derechos hereditarios el pago compensatorio realizado por la viuda tributaron por el Impuesto sobre Sucesiones por la totalidad del importe, con lo cual cualquier pretendido gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) supone una duplicación con el Impuesto sobre Sucesiones, circunstancia ésta que determina la no sujeción al primero según lo dispuesto en el artículo 31.2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RDL 1/1993).
El Tribunal de Justicia se pronuncia a favor del contribuyente
El Tribunal reconoce la complejidad jurídica de la cuestión, que se encuadra en el ámbito de las extinciones de dominio y su sujeción o no al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, la cual ha generado diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo por la casuística diversa que cada uno entraña.
Por cierto, la Inspección también reconoció que la interpretación no era fácil , pero ante la duda tiró por el camino de exigir el impuesto.
Afortunadamente los jueces han hecho bien su trabajo en este caso, reconociendo que, incluso dentro del instituto tan complejo de la extinción del condominio con exceso de adjudicación, la cuestión planteada en este recurso no ha sido resuelta expresamente por el Tribunal Supremo, por lo que hay que atender a la interpretación más conforme a las normas y a la propia actuación o directrices de la Dirección General de Tributos, concretamente en las consultas vinculantes V0071-12 y V3850-15.
El Tribunal considera que la interpretación de la recurrente es la más respetuosa con el tenor literal del citado art. 31.2, así como con el concepto jurídico de la aceptación y división de las herencias como un todo, y con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de entender que los excesos de adjudicación no son transmisiones que puedan desligarse de la propia partición o extinción del condominio.
En este caso existe un exceso de adjudicación compensado en metálico, siendo el motivo del mismo que hay un bien indivisible o que desmerece mucho con su división; por ello el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RDL 1/1993), y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, señalan que es un exceso inevitable, lo cual conduce a considerarlo no sujeto al impuesto.
Por lo tanto, ese «exceso de adjudicación» no es más que una adjudicación realizada como una mera operación particional sucesoria, sin que exista otro hecho imponible distinto del propio hecho imponible de la herencia. Y ante la incompatibilidad del Impuesto de Sucesiones con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (AJD), el exceso de adjudicación no puede estar sujeto a este segundo, porque la partición es la culminación de la sucesión y no está gravada por el gravamen gradual, según preceptúa el art. 31.2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RDL 1/1993).
Bajo esta tesis, la Sala de lo contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia en el procedimiento ordinario 996/2022, en fecha 30 de septiembre de 2024, dando la razón al contribuyente.
Esta sentencia no ha sido recurrida por la Administración tributaria, es por lo tanto firme, y constituye un valioso precedente para que los contribuyentes se defiendan de Hacienda ante casos similares.