A continuación puedes encontrar los conceptos básicos que debes conocer para deducir el IVA soportado cuando se realiza una actividad de arrendamiento de inmuebles: prorrata general, sectores diferenciados de actividad, prorrata especial…
Empecemos por lo básico. ¿Cuándo se aplica el IVA en el arrendamiento de inmuebles?
Tributan por IVA los sujetos pasivos del IVA, condición que concurre en quienes, siendo personas físicas o jurídicas, desarrollan actividades empresariales o profesionales por cuenta propia, como es el caso del alquiler de inmuebles situados en el territorio de aplicación del IVA.
Basta con alquilar una pequeña plaza de aparcamiento o un trastero, de forma no conjunta con una vivienda, para que el arrendador ya esté obligado por el IVA, deba darse de alta en Hacienda (modelo 036), y tenga que emitir facturas repercutiendo IVA, con la consiguiente llevanza de los libros que requiere este impuesto.
El IVA supone una obligación tributaria principal a quienes son sujetos pasivos del impuesto, que es repercutir cuotas de IVA; en el caso del arrendador, a los arrendatarios, generalmente al tipo del 21%, con graves consecuencias si esta obligación no se cumple correctamente.
Aunque si el objeto del arrendamiento es un inmueble destinado exclusivamente a vivienda, a pesar de estar la actividad sujeta al IVA, se aplica una exención que permite evitar todas las obligaciones anteriormente mencionadas.
Y en cuanto al IVA soportado, ¿cuándo puede deducirse?
Los sujetos pasivos del IVA pueden recuperar las cuotas de IVA soportado (excepto las que la propia normativa excluye objetivamente de todo derecho a deducción), pero para esto es necesario que los bienes o servicios cuya adquisición o importación originen el IVA soportado, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas del impuesto (en general, las que suponen obligación de repercutir IVA).
De forma muy elemental, significa lo siguiente:
- Si soporto IVA (1.000 euros) y repercuto IVA (1.500 euros), el IVA soportado es deducible, significa que cobro 1.500 euros de IVA a mis clientes, y pago 1.000 euros de IVA a mis proveedores, pero únicamente ingreso en Hacienda 500 euros. El IVA es neutro para mí.
- Si soporto IVA y no repercuto IVA, el IVA soportado es no deducible, y es un coste que tengo que asumir.
Por ejemplo, si adquiero un solar y construyo unas viviendas, el IVA soportado será deducible, o no, dependiendo del destino que vaya a darse a la promoción. Si las viviendas van a ser vendidas tras su construcción, es deducible todo el IVA soportado, porque la venta determina la obligación de repercutir IVA. Pero si las viviendas se construyen para alquilarse, el IVA soportado no puede deducirse, porque el alquiler está exento de IVA.
Tras enunciarse esta regla general, que pone en evidencia el objetivo de neutralidad que preside al IVA, debe recordarse que la deducción del IVA soportado es una de las cuestiones más complejas del impuesto.
Especialmente, cuando se realizan conjuntamente operaciones exentas y no exentas del impuesto, porque como se ha dicho, las primeras no confieren el derecho a la deducción, a diferencia de las segundas, lo que puede obligar a aplicar la denominada “regla de prorrata”, que tiene dos modalidades, la “general”, y otra denominada prorrata “especial”.
Por ejemplo, quien es propietario de un local comercial y lo alquila debe repercutir IVA, y puede deducir todo el IVA soportado por la compra del local, reformas, consumos, etc. Por el contrario, quien alquila una vivienda permanente no repercute IVA, pero tampoco puede deducir el IVA soportado relacionado con esta vivienda. Y quien alquila conjuntamente locales y viviendas tiene la situación más complicada, porque tiene capacidad de deducir el IVA soportado, pero no totalmente, sino en forma parcial, es decir, a prorrata, como veremos a continuación.
¿Qué es la prorrata general del IVA?
Como su propio nombre indica, la regla de prorrata general implica que sólo es deducible el IVA soportado en un determinado porcentaje, denominado “prorrata general”, el cual es determinado multiplicando por cien, y redondeando a la unidad superior, el resultado de una fracción compuesta de este modo:
- En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción. Fundamentalmente son las operaciones realizadas en las que se repercute IVA, y las exportaciones y entregas comunitarias.
- En el denominador, el importe, igualmente determinado para el año natural, de la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.
Solo si el denominador fuese de un importe igual al numerador, no existiría prorrata y todo el IVA soportado sería deducible. Por ejemplo, si la única actividad de una empresa o de un particular es alquilar locales y naves comerciales, dado que todas las operaciones obligan a repercutir IVA, la empresa puede deducir todo el IVA que soporta en la construcción, mantenimiento y explotación de los inmuebles.
En otro ejemplo, si se alquilan viviendas y locales comerciales, al realizarse operaciones exentas de IVA (alquiler de viviendas), el numerador (los alquileres de locales) es inferior al denominador (todos los alquileres), y entonces la regla de prorrata general es un porcentaje inferior a cien, que representa la fracción del total de IVA soportado que puede ser deducido. Con el consiguiente impacto negativo que supone la existencia de IVA no recuperable, que es un coste para la empresa.
Trasladando lo anterior a un sencillo ejemplo numérico, si el alquiler de viviendas representa 800.000 euros, y el de locales 200.000 euros en el año, la prorrata de esta empresa sería del 20% (200/(200+800)). Y así, si se incurre en un desembolso por una obra en uno de los inmuebles arrendados, por importe de 20.000 euros más IVA, el IVA soportado sería de 4.200 euros (21%), y de este impuesto que se ha pagado, sería recuperable de Hacienda un 20% (840 euros), siendo el resto un coste directo de la actividad (3.360 euros).
Así expresado parece fácil, pero no lo es. El cálculo de la prorrata es complejo y muchas veces es discutido con Hacienda, porque incorpora muchos matices. Uno de ellos es tener en cuenta que la transmisión de bienes de inversión no afecta a la prorrata.
En el ejemplo anterior, si la empresa o el particular que alquila viviendas y locales vende una vivienda anteriormente alquilada, y por ser segunda transmisión su venta está exenta de IVA, esta operación no se incluye en el denominador de la regla de prorrata, y por tanto no se reduce el porcentaje aplicable para ese año (aunque debería revisarse si procede la “regularización de bienes de inversión”).
Como último apunte respecto a la prorrata del IVA, decir que el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en cada año natural es el fijado como definitivo respecto a la prorrata general en el año precedente. Y en la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo ha de calcular la prorrata de deducción definitiva de ese año en función de las operaciones realizadas en el mismo, y practicar la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
Ya hemos dicho que nada de esto es fácil, porque una vez asimilado el concepto de la prorrata de IVA, es preciso analizar la problemática de los sectores diferenciados de actividad.
¿Cuándo existen sectores diferenciados de actividad en el IVA?
Antes de dar una respuesta a esta pregunta, hay que entender algo muy importante: siempre que existan sectores diferenciados de actividad en el IVA es obligatorio aplicarlos al tributar en el IVA.
Para entenderlo de forma sencilla, los sujetos pasivos del IVA que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad es como si tuvieran dos empresas distintas a efectos del IVA, puesto que deben aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos, es decir, cada sector diferenciado funciona bajo su propio régimen de deducciones, con independencia del que corresponda a los demás sectores.
Por otra parte, la transferencia o cambio de afectación de bienes de un sector diferenciado a otro origina el hecho imponible de autoconsumo de bienes, pues dicha transferencia constituye una operación asimilada a una entrega de bienes.
Existen sectores diferenciados cuando se reúnen conjuntamente los dos siguientes requisitos:
Primero: Existencia de distintas actividades económicas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE).
Actualmente, el Real Decreto 10/2025, de 14 de enero de 2025 clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
No obstante, no se reputa distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15% del de esta última y, además, contribuya a su realización. Así, las actividades accesorias deben seguir el mismo régimen que las actividades principales de las que dependan.
Segundo: Existencia de regímenes de deducción distintos para las distintas actividades, lo que ocurre cuando los porcentajes de deducción según la regla de prorrata, que resulten aplicables en la actividad o actividades distintas de la que se considere como principal, difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
Por lo tanto, a efectos de IVA pueden existir dos sectores diferenciados de actividad (o incluso tres o más según las actividades realizadas), según el siguiente esquema.
- Primeramente, deben identificarse todas las actividades económicas que tengan asignados grupos diferentes en CNAE.
- Un primer sector diferenciado lo constituye la actividad económica principal, que es en la que se hubiese realizado el mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior. A esta actividad se suman las actividades accesorias a la misma, y las otras actividades económicas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el porcentaje de la actividad principal.
- Un segundo sector diferenciado estaría integrado por las actividades distintas de la principal y no incorporadas al sector diferenciado anterior, cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de la actividad principal.
Por ejemplo, si una empresa tiene viviendas y locales comerciales dedicados al alquiler, no incurre en la existencia de sectores diferenciados de actividad a efectos del IVA, porque ambas modalidades de alquileres tienen el mismo grupo CNAE (682).
En cambio, si una empresa tiene viviendas y locales comerciales dedicados al alquiler, y también realiza actividades de promoción inmobiliaria para la venta, puede tener dos sectores diferenciados de actividad a efectos del IVA. Uno sería el de alquiler de viviendas y locales (mismo CNAE – 682), y el otro el de promoción inmobiliaria (CNAE 681). Ahora bien, cumplido este requisito, sería necesario verificar el segundo de los requisitos, y para ello determinar los porcentajes de deducción del IVA soportado de cada sector de actividad, y comprobar si existen diferencias de más de 50 puntos porcentuales entre ellos.
¿Cómo se deduce el IVA cuando existen sectores diferenciados de actividad?
Cada uno de los sectores diferenciados de actividad que existan tiene un sistema de deducción de IVA autónomo, que puede consistir en el derecho a la deducción plena del IVA soportado en las adquisiciones que exclusivamente redundan en el sector diferenciado, en no tener capacidad alguna para la deducción, o en una deducción parcial, según resulte de aplicar la regla de prorrata general en cada sector, o la regla de prorrata especial articulada independientemente respecto de cada uno de los sectores, que, como veremos a continuación, puede ser de aplicación optativa, u obligatoria en determinados casos.
Y en el caso de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas, debe calcularse una prorrata general común a los diferentes sectores diferenciados correspondientes.
Siguiendo el ejemplo anterior, en el que una empresa tiene viviendas y locales comerciales dedicados al alquiler, y también realiza promoción inmobiliaria para la venta, ya hemos apuntado que puede tener dos sectores diferenciados de actividad a efectos del IVA: uno sería el de alquileres y el otro el de promoción inmobiliaria.
En este punto, es necesario determinar los porcentajes de deducción del IVA soportado de cada sector de actividad, y comprobar si existen diferencias de más de 50 puntos porcentuales entre ellos.
Por ejemplo, si consideramos que la actividad de promoción inmobiliaria ha facturado 2 millones de euros en el año, y que la totalidad de las operaciones realizadas están sujetas y no exentas de IVA (ventas de inmuebles), significa que esta actividad otorga el derecho a deducir el 100% respecto a las cuotas soportadas por adquisiciones dedicadas exclusivamente a la promoción inmobiliaria.
Paralelamente, habría que determinar el régimen de deducibilidad del IVA soportado respecto a la actividad de alquileres, que comprende tanto arrendamientos de viviendas (exentos de IVA) como de locales (no exentos de IVA).
Si el alquiler de viviendas representase 800.000 euros en el año, y el de locales 200.000 euros, la prorrata general de esta actividad sería del 20% (200/(200+800)), y estaríamos ante un sector diferenciado diferente del principal (promoción inmobiliaria).
Esto supondría que las cuotas de IVA soportado por las adquisiciones imputables de forma exclusiva al sector de promoción inmobiliaria son deducibles al 100%, mientras que el IVA soportado imputable al sector de alquileres no es totalmente deducible, sino únicamente en un 20%; Y el IVA soportado por adquisiciones comunes a los dos sectores diferenciados sería deducible según la prorrata general aplicable a ambos sectores, que es del 74% (numerador 2.200.000, y denominador 3.000.000).
Este complejo sistema de deducción de cuotas de IVA soportado puede representarse gráficamente como sigue:
En otra hipótesis diferente, si el alquiler de viviendas representase 200.000 euros, y el de locales 800.000 euros en el año, la prorrata de esta actividad de alquileres sería del 80% (800/(200+800)), y en consecuencia, no existirían dos sectores diferenciados, al no representar la actividad de alquileres un porcentaje de deducción diferente en más de 50 puntos respecto al sector de promoción inmobiliaria.
En este caso, más sencillo de gestionar, las cuotas de IVA soportadas son deducibles bajo la regla de prorrata general aplicable a todas las actividades, que sería del 94% (numerador 2.800.000, y denominador 3.000.000).
Por si fuera poco tener que considerar la existencia de dos sectores diferenciados de actividad de forma obligatoria (a veces, incluso más de dos), y calcular la prorrata general por triplicado (la del sector principal, la del segundo sector, y la conjunta para ambos sectores), esto no acaba aquí, porque hay que dar entrada a otro protagonista, la “prorrata especial”, que como veremos, a veces se aplica de forma opcional porque beneficia al sujeto pasivo, pero en otras ocasiones opera de forma obligatoria para reducir su capacidad de recuperar el IVA soportado.
¿Qué es la prorrata especial del IVA?
La normativa del IVA concibe la prorrata especial como una posibilidad opcional a la aplicación de la regla de prorrata general. Es algo que conviene conocer porque su aplicación puede ahorrar impuestos, pero no es automática, debe ejercerse una opción para poder aplicarla. Consiste en el siguiente esquema:
- Las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción pueden deducirse íntegramente;
- Las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir no pueden deducirse en importe alguno;
- Las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción pueden ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje resultante de la regla de prorrata general.
Como regla general, la aplicación de la regla de prorrata especial puede efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional. Es decir, la prorrata especial se puede aplicar en uno o en varios sectores, según se quiera.
Así, retomando el ejemplo anterior, vemos que existen dos sectores diferenciados de actividad: uno de promoción inmobiliaria con deducción de IVA soportado del 100%, y otro de alquileres de viviendas y locales, con una prorrata general del 20% (dado que el alquiler de viviendas, exento de IVA, representa 800.000 euros y el de locales, sujeto y no exento de IVA, 200.000 euros).
Si en el sector de alquileres tenemos IVA específicamente soportado para el arrendamiento de las viviendas por importe anual de 25.000 euros, IVA soportado para mantenimiento de los locales por importe de 50.000 euros, y 5.000 euros de IVA soportado común para todos los alquileres (por ejemplo, costes de gestoría o de alquiler de la oficina), del total de 80.000 euros de cuotas de IVA soportado, la prorrata general de este sector (20%) permite deducir únicamente 16.000 euros.
Ante esta situación, debería elegirse la prorrata especial en el sector de los alquileres, bajo el siguiente esquema:
- IVA deducible por la actividad de alquiler de viviendas (25.000 euros): 0.
- IVA deducible por la actividad de alquiler de locales: 50.000 euros (100%)
- IVA deducible por costes imputables a ambas modalidades de alquileres: 1.000 euros (5.000 x 20%).
Como se observa, gracias a la aplicación de la prorrata especial, la empresa deduce 51.000 euros de IVA soportado, en lugar de solo 16.000 euros si no se optase por ella.
Cuidado, a veces la prorrata especial debe aplicarse obligatoriamente
Pero no siempre ocurre que la prorrata especial se aplique por libre elección del sujeto pasivo, porque su aplicación es obligatoria siempre y cuando las deducciones que resulten de aplicar la prorrata general en la empresa, o en un sector diferenciado, excedan en un 10% de las que resultarían de aplicar la prorrata especial.
Así, retomando el ejemplo anterior, en el que existe un sector diferenciado de actividad de alquileres de viviendas y locales, si cambiamos las magnitudes y resulta que el alquiler de viviendas representa 200.000 euros y el de locales 800.000 euros, ya hemos visto que la prorrata general de este sector es del 80%. Si en dicho sector de actividad tenemos cuotas de IVA específicamente soportado para el arrendamiento de las viviendas por importe de 50.000 euros, IVA soportado para mantenimiento de los locales de 25.000 euros, y 5.000 euros de IVA soportado común para todos los alquileres, del total de 80.000 euros de IVA soportado, la prorrata general de este sector (80%) permite deducir 64.000 euros.
Ante esta situación, es necesario calcular cuánto IVA soportado sería deducible si se aplicase la prorrata especial, siendo como sigue:
- IVA deducible por la actividad de alquiler de viviendas (50.000): 0.
- IVA deducible por la actividad de alquiler de locales: 25.000 euros (100%)
- IVA deducible por costes imputables a ambas modalidades de alquileres: 4.000 euros (5.000 x 80%).
Como aplicando la prorrata especial se deducen únicamente 29.000 euros, en lugar de los 64.000 euros que corresponderían según la prorrata general, y esta diferencia es superior a 2.900 euros (10% del IVA deducible según prorrata especial), resulta que obligatoriamente debe aplicarse la prorrata especial, asumiendo la empresa una contingencia fiscal si no lo hace.
¿Cuándo se puede optar por la prorrata especial del IVA?
La aplicación de la prorrata especial, cuando es voluntaria, requiere manifestar una opción, que ha de efectuarse en la última declaración-liquidación del IVA correspondiente al año natural, procediéndose en tal caso a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.
En el caso particular de inicio de actividades, constituyan o no un sector diferenciado respecto de las que ya vinieran desarrollándose con anterioridad, el plazo disponible se difiere hasta la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad.
La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surte efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo, si bien una vez elegida, es necesario aplicarla durante tres años naturales. Tras este plazo mínimo, puede abandonarse la prorrata especial en la última declaración-liquidación correspondiente al año natural, procediéndose a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.